Метод учета затрат по функциям используется для. Метод АВС

Идея системы Activity-based costing принадлежала Дж. Стаубсу (1971 г.). В целостную систему управленческого учета она была развернута в середине 1980-х гг. в работах Р. Купера и Р. Каплана . В 1990-х гг. модуль ABC был введен в ряд автоматизированных систем управления бизнесом стандарта ERP-2 (в частности, в продукт R3 компании SAP).

Внедрение процессного подхода к управлению обусловлено требованиями стандартов ISO серии 9000:2000. Согласно стандартам все бизнес-процессы организации делят на три основных вида:

основные бизнес-процессы, связанные с созданием конкурентных преимуществ или преодолением таких преимуществ конкурента, которые непосредственно влияют на количество и качество создаваемой для потребителя ценности и составляют основу конкурентоспособности компании. Примерами операционных бизнес-процессов являются снабжение, производство, маркетинг и продажи;

управленческие бизнес-процессы, которые обеспечивают ведение основных процессов и гарантируют общую удовлетворенность потребителей контактами с компанией. Если какой-либо из управленческих процессов осуществляется неудовлетворительно, то деловая репутация компании упадет, хотя продукт или услуга вполне удовлетворяет потребителя. Управленческие процессы не создают ценности для потребителя, но могут разрушить ценность, созданную основными бизнес-процессами. Управленческие процессы составляют единое целое с общей способностью компании создавать качественные и экономически выгодные продукты для потребителей. Примерами управляющего процесса могут служить корпоративное управление или стратегический менеджмент;

вспомогательные бизнес-процессы, которые представляют собой управление персоналом, информационные технологии, исследования и разработки, удовлетворение требований некоммерческих контрагентов, которые непосредственно для потребителя ценности не создают. Например, бухгалтерский учет, подбор персонала, техническая поддержка и т.д.

Технология функционально-стоимостного калькулирования - ABC выходит за рамки калькулирования и собственно учетных технологий. Она обеспечивает накопление и систематизацию информации о различных финансовых показателях (затратах, доходах, активах, обязательствах), вовлеченных в деятельность предприятия, в разрезе основных бизнес-процессов и операций. В отличие от традиционного подхода, полагавшего, что причиной возникновения затрат служит производство продукции, в основу новой системы была положена идея об опосредованной связи между финансовыми показателями и объектами учета через операции. Операция как основа технологического, сбытового или управленческого процесса требует привлечения ресурсов всех видов. А это, в свою очередь, позволяет связывать операции с активами, необходимыми для их осуществления, затратами, понесенными при их выполнении, обязательствами по поводу привлечения активов.

Активы, обязательства и затраты, локализованные в первичном учете по местам их возникновения и центрам ответственности, далее группируются по операциям, а затем распределяются на объекты учета (носителей затрат). При этом совокупность операций компании объединяется в иерархию по уровням их осуществления и видам первичной и вторичной деятельности, а каждый из объектов калькулирования относится к одному из трех сегментов: производственному (продукты, работы, услуги), сбытовому (клиенты, клиентские сегменты, регионы обслуживания) или управленческому (центры ответственности).

Последовательность распределения затрат, сгруппированных по операциям, на объекты учета достаточно сложна. Во-первых, будут ли затраты операции соответствующего уровня иерархии распределены на конкретный объект учета, зависит от наличия причинно-следственных связей между ними. Например, затраты на поддержку отношений с клиентами будут распределяться между объектами сбытового сегмента, но не будут включаться в себестоимость продуктов.

Во-вторых, базой распределения затрат, отнесенных на операцию, между объектами учета выступает фактор затрат (cost driver), под которым понимается количественно измеримый результат операции, используемый объектами учета. Изначально Р. Каплан предлагал использовать три типа факторов затрат: трансакционные (количество выполненных заказов, тонны перевезенных грузов и т.д.), временные (машино-часы, человеко-часы, тонно-километры и т.д.), интенсивные (комплексные индексы, учитывающие неоднородность фактора по времени и качеству).

Применение метода ABC-калькулирования себестоимости продукции в учетной практике призвано сделать возможным принятие обоснованных решений в отношении:

Снижения издержек - реальная картина издержек дает возможность точнее определить виды затрат, которые необходимо оптимизировать; способствует точному процессу калькулирования себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции, так как соответствует принципу максимальной локализации производственных затрат, что означает отнесение затрат на соответствующие продукты, стадии производства, места возникновения;

Ценовой политики - точное отнесение издержек на каждую из плодово-ягодных культур позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых приведет к убыточности при их реализации;

Товарно-ассортиментной политики - реальная себестоимость культур позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному виду продукции - оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне.

Таким образом, применение подобного инструментария управленческого учета в практической работе позволит своевременно идентифицировать процессы, требующие вмешательства со стороны руководителя, для их последующей оптимизации, что в итоге будет способствовать реализации разработанной модели развития без существенных ограничений .

В то же время использование данной калькуляционной системы в практической работе учетно-аналитических служб организаций может вызвать следующие трудности :

метод ABC разрушает традиционные представления о наборе затрат, разбивая процесс производства культур на малые разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики и необходимо учитывать различия. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение дает искаженные результаты;

сложно разработать единый классификатор видов действий на предприятии;

необходимо формировать и утверждать новые требования к первичной документации, т.е. обеспечивать формирование отчетов по тем видам деятельности, которые представлены в реестре.

В заключение необходимо отметить, что грамотный подход к проведению подготовительных мероприятий при внедрении новой модели исчисления себестоимости позволит получить сравнительно больший объем информации для принятия управленческих решений и управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, бизнес-процессов, а также даст возможность управлять накладными расходами.

На основе этого можно сделать вывод о том, что использование свободных подсистем счетов в рамках концепции ABC-костинг позволит получить более точную информацию об издержках, что обеспечит руководителям возможность принимать более обоснованные решения и добиваться конкурентного превосходства на рынке сельскохозяйственной продукции.

Список литературы:

1. Бережной В.И., Лесняк В.В., Крохичева Г.Е. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Инфра-М, 2014.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Национальное образование, 2012.
3. Герасимова Л. Управленческий учет, теория и практика. М.: Феникс, 2011.
4. Костюкова Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: КноРус, 2014.
5. Хоружий Л.И. Проблемы, теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. М.: Финансы и статистика, 2010.
6. Kaplan R.S. Cost and Effect: Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance. President and Fellows of Harvard College, USA, 1998.
7. Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. М.: Экономистъ, 2006.

В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ компании становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение метода ABC (Activity based costing) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

Краткий словарь терминов

Затраты - расходы предприятия, выраженные в денежной форме. Все затраты аккумулируются по статьям затрат и объединяются в группы затрат.

Операции - действия, выполняемые для создания или обслуживания объектов затрат (управление компанией, закупка товара, складская переработка).

Ресурсы - носители определенных функций, то есть «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» (производственное оборудование, персонал).

Объект затрат - любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.

Драйвер затрат - параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).

Драйвер ресурса - параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человекочасам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).

Драйвер операций - параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер ресурсов).

Различные подходы к расчету себестоимости продукции

Прямые и косвеннные затраты

Как правило, на практике с прямыми затратами проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.

Справка

Метод АВС (Activity based costing) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе. Название этого метода переводится на русский язык по-разному. Автор данной статьи предлагает переводить название метода как «Операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости».

С распределением косвенных затрат сложнее. Традиционно они переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут казаться более рентабельными по сравнению с продуктами, потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью). Использование методики АВС для распределения косвенных затрат 1 позволяет избежать этих ошибок.

• Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость

• Личный опыт

  Евгений Буякин, финансовый директор ООО «Лаборатория Касперского» (Москва)

  Наша компания реализует программное обеспечение и дополнительные услуги, связанные с его использованием (консалтинг, техническую поддержку, обучение). Прямые затраты, связанные с производством и реализацией ПО, составляют не более 10% от общих затрат. В связи с этим для нас весьма актуальна проблема распределения косвенных затрат. В силу специфики нашего бизнеса расчет себестоимости продукции с использованием традиционных методов может быть осуществлен лишь с очень большими допущениями.

  Основным методом распределения затрат, который мы используем для анализа рентабельности операций, является метод ABC. Он позволяет управлять производственными операциями и оценивать их эффективность, а также дает возможность руководству компании увидеть реальные центры прибыли и на этом основании корректировать инвестиционную политику.

Применение метода АВС при распределении затрат

Метод АВС основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением ABC представлен на рис. 1 и предполагает калькуляцию затрат в три этапа 2 .

На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.

Справка

Описанный в статье метод ABC в конце 2002 года был внедрен в ярославском отделении группы оптовых торговых компаний «Добрыня» 3 . Данное отделение имеет порядка 100 штатных сотрудников, около 1500 товарных позиций, обслуживает около 700 клиентов и пользуется услугами примерно 50 поставщиков. По оценкам автора, суммарные расходы на внедрение метода составили приблизительно 1000 долл. США, поскольку внедрение осуществлялось собственными силами с помощью программы Excel.

Этап 1. Распределение затрат на ресурсы

Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.

Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т. д.

Оборудование и транспорт в перечень ресурсов могут не входить. Если при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет только данное оборудование, которое используется только им, то целесообразно объединить стоимость ресурса «Оборудование» со стоимостью ресурса «Сотрудник». Например, если конкретный автомобиль использует только один водитель и все свое рабочее время этот водитель эксплуатирует только данный автомобиль, то стоимость ресурса «Водитель» целесообразно объединить со стоимостью ресурса «Автомобиль».

Стоимость ресурса «Помещение», как правило, переносится на стоимость ресурсов «Персонал» или «Оборудование» в зависимости от того, для кого (чего) постоянно используется это помещение.

После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения - стоимость 1 кв. м), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера - площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.

• Пример 1 4

  Ассортимент компании «АВС-Торг» состоит из двух товарных групп:

  Колбасных изделий, поставляемых двумя производителями (мясоперерабатывающим комбинатом и колбасным заводом);
  - соленой рыбы, поставляемой также двумя производителями (рыбоперерабатывающим комбинатом и рыбным заводом).

  Компания имеет два канала сбыта:

  Торговый склад (торговля с которого ведется самовывозом);
  - отдел доставки (продукция доставляется напрямую розничным магазинам города).

  Компания снимает в аренду два склада (для хранения колбасной и рыбной продукции) и офис. В ее собственности находятся:

  Электропогрузчик;
  - грузовые автомобили для доставки товара клиентам;
  - компьютерная и оргтехника: ПК, принтеры, копиры;
  - складское холодильное оборудование.

  Аналитическая расшифровка затрат (не включающих стоимость покупных товаров) компании «AВС-Торг» за месяц приведена в табл. 1.

Таблица 1. Затраты компании «АВС-Торг» за месяц

Группа затрат/Статья затрат	Сумма, тыс. руб	Группа затрат/Статъя затрат	Сумма, тыс. руб
Заработная плата и социальные выплаты	301	Бухгалтер по взаиморасчетам	9
Генеральный директор	30	Бухгалтер по прочим счетам	1
Коммерческий директор	20	Начальник торгового склада	5
	15	Заведующий хозяйством	3
	13	Менеджер по продажам	3
Главный бухгалтер	18	Торговые представители	9
Бухгалтер по взаиморасчетам	10	Менеджер по закупке	4
Бухгалтер по прочим счетам	10	Амортизация и ремонт основных средств	87
Начальник торгового склада	15	Персональная офисная техника и мебель	36
Кладовщики	25	- генеральный директор	5
Операционисты	14	- коммерческий директор	4
Администратор торгового зала	12	- специалист по информационным технологиям	3
Грузчики	25	- специалист по управлению персоналом	2
Заведующий хозяйством	12	- главный бухгалтер	2
Менеджер по продажам	15	- бухгалтер по взаиморасчетам	2
Торговые представители	30	- бухгалтер по прочим счетам	2
Водители-экспедиторы	20	- начальник торгового склада	3
Менеджер по закупкам	10	- операционисты	6
Экспедитор по закупкам	7	- администратор торгового зала	1
Транспортные расходы	213	- заведующий хозяйством	2
Наем транспорта на закупку товара	110	- менеджер по продажам	2
ГСМ по транспорту (на доставку товара клиентам)	70	- менеджер по закупке	2
Общехозяйственный транспорт	33	Оргтехника общего пользования (принтеры–копиры)	8
- автомобиль генерального директора	10	Транспорт на доставку товара клиентам	10
- автомобиль коммерческого директора	13	Складское оборудование (весы, погрузчик)	15
- автомобиль заведующего хозяйством	10	Хоподильное оборудование склада колбасных изделий	10
Расходы на эксплуатацию офисной оргтехники	80	Холодильное оборудование рыбного склада	8
Телефонная связь	68	Арендная плата	85
Генеральный директор	10	Офис	40
Коммерческий директор	8	Склад колбасной продукции	20
Специалист по информационным технологиям	1	Склад рыбной продукции	25
Специалист по упрвлению персоналом	1
Главный бухгалтер	2	Итого	882

Рассчитаем для «АВС-Торг» себестоимость товаров по объектам затрат «Поставщики» (мясокомбинат, колбасный завод, рыбный завод, рыбоперерабатывающий комбинат) и «Каналы сбыта» (самовывоз, доставка).

Допустим, все затраты компании «АВС-Торг» в сумме 822 тыс. руб. для выбранных объектов затрат являются косвенными. Остатков готовой продукции, материалов, полуфабрикатов и незавершенного производства на начало и на конец месяца компания не имеет.

Сгруппируем затраты из табл. 1 по видам ресурсов.

Некоторые виды ресурсов на предприятии объединены в один ресурс. Например, текущие расходы на персональное оборудование объединены со стоимостью человеческих ресурсов; автотранспорт - с водителями-экспедиторами; персональные компьютеры - с сотрудниками, их использующими; электропогрузчик - с грузчиками и т. п.

Таблица 2. Пример распределения затрат на ресурсы

Ресурс «Водители-экследиторы»
Заработная плата	20
ГСМ по транспорту для доставки товара клиентам	70
Амортизация транспорта	10
Итого стоимость ресурса	100
Ресурс «Коммерческий дмректор»
Заработная плата	20
Транспортные расходы	13
Эксплуатация офисной оргтехники	2,41
Телефонная связь	8
Амортизация офисной техники и мебели	4
Амортизация оргтехники общего пользования	0,24
Арендая плата за офис	5,36
Итого стоимость ресурса	53,01

Стоимость каждого ресурса определяется путем переноса на него затрат, направленных на обеспечение деятельности этого ресурса. Например, арендная плата за офис, относимая на ресурс «Коммерческий директор» (см. табл. 2), определяется исходя из соотношения общей площади офиса и той его части, которую использует коммерческий директор, и основывается на следующих данных:

• арендная плата за офис - 40 тыс. руб.;
• драйвер затрат - занимаемая площадь;
• офисная площадь - 112 кв. м;
• стоимость 1 кв. м офисной площади - 0,357 тыс. руб. (40: 112);
• площадь, занимаемая коммерческим директором, - 15 кв. м.

Соответственно на ресурс «Коммерческий директор» по статье затрат «Арендная плата» мы отнесли 5,36 тыс. руб. (0,357 х 15).

Путем распределения затрат определяется стоимость всех ресурсов предприятия (см. табл. 3).

Таблица 3. Стоимость ресурсов компании «АВС-Торг*

Код*	Вид ресурса/Ресурс	Стоимость, тыс. ру6.
	Персонал	744,00
R1	Генеральный директор	63,39
R2	Коммерческий директор	53,01
R3	Специалист по информациоонным технологиям	28,80
R4	Специалист по управлению персоналом	22,44
R6	Главный бухгалтер	34,62
П6	Бухгалтер по взаиморасчетам	38,70
R7	Бухгалтер по прочим счетам	21,12
R8	Начальник торгового склада	25,69
R0	Кладовщики	25,00
RI0	Операционисты	50,51
R11	Администратор торгового зала	13,00
R12	Грузчики	25,00
R13	Заведующий хозяйством	29,14
R14	Менеджер по продажам	28,25
R15	Торговые представители	39,00
R16	Водители-экспедиторы	100,00
R17	Менеджер по закупке	29,3
R18	Экспедитор по закупке	117,00
	Оборудование и помещения	78,00
R19	Общее складское оборудование	15,00
R20	Склад колбасных изделий	30,00
R2I	Склад рыбной продукции	33,00
		822,00
*Использование кодов обусловлено необходимостью краткого описания объектов учета. Код ресурса формируется из буквы «R» и его порядкового номера. Аналогичным образом определяется код операции. - Примеч. редакции.

Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции

Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п. Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией, можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретную операцию.

Прямые и косвенные затраты Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, что рассматривается в качестве объекта затрат. Например, при калькуляции затрат по покупателям объектами затрат могут быть канал сбыта, группа клиентов, клиент, заказ. А при калькуляции затрат по производимым продуктам возможны следующие объекты затрат: товарная группа, товар, партия товара, единица продукции. Таким образом, при калькуляции себестоимости единицы продукции определенного товара затраты на заработную плату менеджера, осуществляющего закупки, будут признаны косвенными, поскольку менеджер занимается закупкой и других товаров этой же товарной группы. Вместе с тем зарплата этого же менеджера для объекта затрат «Товарная группа» будет расцениваться как прямые затраты.

Однако возможны и другие подходы. По словам финансового директора ООО «Лаборатория Касперского» Евгения Буякина, в его компании ресурсы не распределяют пропорционально драйверам, а ведут учет их фактического использования в различных операциях.

• Пример 2

  Двухуровневая операционная структура и стоимость каждой операции компании «АВС-Торг» приведены в табл. 4.

  Пример распределения стоимости ресурса «Коммерческий директор» на операции показан в табл. 5. Драйвером ресурсов в данном случае является недельный фонд рабочего времени коммерческого директора - 40 часов. Стоимость единицы драйвера определяется путем деления стоимости ресурса, рассчитанной на предыдущем этапе, на общее количество единиц драйвера (фонд рабочего времени).

  Чтобы выяснить, сколько времени (единиц драйвера) конкретный сотрудник тратит на ту или иную операцию, используются различные методы: хронометраж, фотография рабочего дня, опросы и т. п.

  Следует отметить, что операция может выполняться не одним сотрудником, то есть на нее будет перенесена стоимость нескольких ресурсов. Так, операция «Управление складской переработкой» выполняется коммерческим директором и начальником торгового склада, поэтому имеет два ресурса - источника, которые переносят часть своей стоимости (11,93 и 22,47 тыс. руб. соответственно) на названную операцию.

Таблица 4. Структура операций компании «АВС-Торг»

	Группа операций / Операции	Затраты, тыc. руб.
О1	Управление компанией	238,21
О11	Общее управление	63,39
О12	Ведение бухгалтерского учета	94,44
013	Управление персоналом	22,44
О14	Обеспечение информационными технологиями	28,80
О15	Снабжение ТМЦ и проведение хозработ	29,14
О2	Закупка товара	164,12
О21	Управление процессами закупки товара	21,46
022	Формирование заказа и отправка поставщику	25,66
О23	Доставка товара	117,00
О3	Складская переработка	212,91
О31	Управление складской переработкой	34,40
О32	Приемка товара	37,30
О33		39,89
О34		40,61
О35	Отгрузка товара	60,71
О4	Продажа тооара	206,76
O41	Упрравление продажей товаров	26,51
042		13,00
013	Продало клиентам отдела доставки	167,25
Итого		822,00

Таблица 5. Пример распределения стоимости ресурса«Коммерческий директор» по операции

Однако впоследствии стоимость не всех операций возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках метода АВС все операции классифицируются следующим образом:

• основные - операции, непосредственно создающие объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт); их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат;
• обслуживающие - операции, создающие условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом и т. д.); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
• управляющие - операции, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими операциями; их стоимость переносится на все операции участка управления. К примеру, стоимость операции «Управление цехом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых цехом.

Таким образом, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется (см. рис. 2).

Прежде чем переходить к третьему этапу - распределению стоимости операций на объекты затрат, - нужно разнести стоимость обслуживающих и управляющих операций. При этом на практике почти всегда возникают циклические зависимости, то есть ситуации, когда стоимость нескольких операций переносится друг на друга. Аналогичная ситуация может возникать в цепочке распределения «Операции - ресурсы».

• Пример 3

  Список основных операций компании «АВС-Торг» приведен в табл. 6, список обслуживающих - в табл. 7, управленческих - в табл. 8.

  В компании «АВС-Торг» обслуживающая операция «Обеспечение информационными технологиями» будет распределяться на ресурс «Специалист по управлению персоналом» (так как данный специалист пользуется персональным компьютером, сетью, интернетом). Стоимость данного ресурса переносится на операцию «Управление персоналом», которая в свою очередь распределяется в том числе и на ресурс «Специалист по информационным технологиям», выполняющий исходную операцию «Обеспечение информационными технологиями». Таким образом возникают циклические зависимости 5 (см. рис. 3).

Таблица 6. Основные операции «АВС-торг»

Код	Основные операции
О12	Ведение бухгалтерского учета*
О22	Формирование заказа и отправка его поставщику
О23	Доставка товара
О32	Приемка товара
О33	Хранение и обеспечение сохранности (колбасные изделия)
О34	Хранение и обеспечение сохранности (рыбная продукция)
О35	Отгрузка товара
О42	Продажа клиентам торгового склада
О43	Продажа клиентам отдела доставки
*Часто рассматривается как обслуживающая функция. Однако для того, чтобы стоимость этой операции можно было напрямую распределить на объекты затрат, необходимо выделить показатель, характеризующий потребность в данной функции, - интенсивность документооборота (количество документов), связанного с конкретным объектом затрат. Этот показатель может быть драйвером данной операции.

Таблица 7. Обслуживающие операции «АВС-торг»

Таблица 8. Управленческие операции «АВС-торг»

Для определения полной стоимости операций и ресурсов с учетом циклической взаимосвязи нужно решить систему линейных уравнений (см. справку).

Решив систему, можно определить полную стоимость всех ресурсов и операций. После этого сумма стоимостей основных операций должна быть равна суммарным затратам предприятия, то есть все затраты будут распределены между основными операциями.

• Пример 4

  Для компании «АВС-Торг» решена система из 37 уравнений. Результаты решения приведены в табл. 9.

  В итоге общая стоимость основных операций будет равна сумме всех затрат предприятия:

  O12 + O22 + O23 + O32 + O33 +O34 + O35 +O42 + + O43 = 822 тыс. руб.

Таблица 9. Полная стоимость операций и ресур­сов компании «АВС-Торг»

Код ресурсов	Стоимость ресурсов, тыс. руб.	Код операций	Стоимость операций, тыс. руб.
R1	71,29	О11	71,29
R2	60,25	О12	124,48
R3	35,37	О13	30,20
R4	29,01	О14	45,56
R5	41,86	О15	41,58
R6	45,01	О21	35,24
R7	27,48	О22	40,03
R8	32,00	О23	136,07
R9	29,23	О31	51,74
R10	62,60	О32	57,84
R11	15,25	О33	65,16
R12	31,78	О34	64,96
R13	31,30	О35	86,36
R14	34,82	О41	4031
R1S	43,36	О42	35,41
R16	104,36	О43	202,60
R17	35,90
R18	118,45
R10	15,40
R20	40,69
R21	42,96

Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат

На последнем этапе стоимость основных операций распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.

• Пример 5

  Примеры распределения стоимости основных операций на объекты затрат компании «ABC-Торг» приведены в табл. 10.

Таблица 10. Распределение стоимости операций на объекты затрат в компании «АВС-Торг»

032. Операция «Приемка Товара» - 57,84 тыс. руб.
Объект затрат «Поставщик»	Единица драйвера, тоннаж	Сумма, тыс. руб.
Мясокомбинат	212	15,86
Колбасный завод	47	3,52
	416	31,13
Рыбный завод	98	7,33
022. Операция «Формирование заказа и отправка поставщику» - 49,03 тыс. руб.
Объект затрат «Поставщик»	Единица драйвера, количество заказов	Сумма, тыс. руб.
Мясокомбинат	16	0,64
Колбасный завод	4	5,16
Рыбоперерабатывающий комбинат	8	10,32
Рыбный завод	10	12,90
042. Операция «Продажа клиентам торгового склада» - 35,40 тыс. руб.
Объект затрат «Канал сбыта»	Единица драйвера	Сумма, тыс. руб.
Самовывоз	-*	35,40
*Операция «Продажа клиентам торгового склада» относится только к одному объекту затрат, поэтому ее стоимость переносится на этот объектзатрат напрямую без использования драйверов. - Примеч. редакции.

Как уже отмечалось, объекты затрат могут быть различными, так как каждая компания выбирает их самостоятельно исходя из своих целей. На практике наиболее распространенными объектами затрат являются «Покупатели» и «Продукты».

Справка

Система уравнений для определения полной стоимости операций и ресурсов

где n - количество операций;

m - количество ресурсов;

O i - полная стоимость i-й операции;

R i - полная стоимость i-го ресурса;

C m - стоимость ресурса m, полученная на первом этапе (то есть С1 = R1 из табл. 6);

a i,n - доля стоимости i-го ресурса, которая переносится на стоимость операции n;

b i,n - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость операции n;

d i,m - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость ресурса m.

Неизвестными в системе уравнений являются только O i и R i . Таким образом, мы имеем систему из (n + m)-уравнений относительно (n+m)-неизвестных. Решить ее можно с помощью любого программного обеспечения, способного решать системы линейных уравнений, в том числе Excel 6 .

• Личный опыт

  Евгений Буякин

  Основными объектами затрат у нас являются клиенты или однородные группы клиентов. Поэтому при распределении стоимости операций между объектами затрат для анализа наиболее интересны данные по клиентам (как по прямым покупателям, так и по дистрибьюторам нашей продукции), а также значимый показатель рентабельности - рентабельность клиента, а не продукта.

Таблица 11. Структура продаж «ABC-Торг», тыс. руб.

Таблица 12. Структура доходов «ABC-Торг», тыс. руб.

• Пример 6

  Используем в расчетах данные о продажах «АВС-Торг» за месяц (см. табл. 11) и информацию о доходах (см. табл. 12). В качестве дохода в данном примере рассматривается торговая наценка.

  После распределения стоимости основных операций на объекты затрат («Поставщики» и «Каналы сбыта») и расчета полной себестоимости по каждому из двух типов объектов затрат, а также совмещения этих данных со сведениями о доходах мы получим анализ затрат в разрезе «Каналы сбыта - поставщики» (табл. 13) и «Поставщики - каналы сбыта» (табл. 14).

  По этим таблицам руководство холдинга «АВС-Торг» может определить, что наибольшую прибыль приносит продукция мясокомбината (особенно при реализации через канал сбыта «Самовывоз), а продукция рыбоперерабатывающего комбината убыточна при любом канале сбыта.

  Кроме того, очевидна более низкая рентабельность канала сбыта «Доставка» по сравнению с каналом сбыта «Самовывоз». Руководству «АВС-Торг» имеет смысл задуматься о повышении цены на доставку либо увеличении доли сбыта продукции путем самовывоза.

Таблица 13. Результаты метода АВС в разрезе «Каналы сбыта – поставщики»

Каналы сбыта – поставщики		Расходы продукта, тыс. руб.	Всего расходы	Продажи, тыс. руб.	Наценка, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб.	Рентабельность продаж, %
Самовывоз	125,36	233,81	359,17	6700,00	582,00	222,83	3,33
Мясокомбинат	56,13	76,02	132,15	3000,00	300,00	167,85	5,60
Колбасный завод	18,71	21,33	40,04	1000,00	87,00	46,96	4,70
Рыбоперерабатывающий комбинат	37,42	91,62	129,04	2000,00	120,00	–9,04	-0,45
Рыбный завод	13,10	44,84	57,94	700,00	75,00	17,06	2,44
Доставка	275,83	186,97	462,8	5240,00	530,00	67,22	1,28
Мясокомбинат	105,28	50,68	155,96	2000,00	230,00	74,04	3,70
Колбасный завод	31,38	12,80	44,38	600,00	50,00	5,62	0,94
Рыбоперерабатывающий комбинат	131,60	114,52	246,12	2500,00	230,00	–16,12	–0,64
Рыбный завод	7,37	8,97	16,34	140,00	20,00	3,66	2,61
Итого	401,10	420,76	821,07	11040,00	1112,00	200,03	2,43

Таблица 14. Результаты метода ABC в разрезе ««Поставщики - каналы сбыта-

Поставщики – каналы сбыта	Расходы продукта, тыс. руб.	Расходы канала сбыта, тыс. руб.	Всего расходы	Продажи, тыс. руб.	Наценка, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб.	Рентабельность продаж, %
Мясокомбинат	126,70	161,41	288,11	5000,00	530,00	241,89	4,84
Самовывоз	76,02	56,13	132,15	3000,00	300,00	167,85	5,60
Доставка	50,68	105,28	155,96	2000,00	230,00	74,04	3,70
Колбасный завод	34,13	50,29	84,42	1600,00	137,00	52,58	3,29
Самовывоз	21,33	18,71	40,04	1000,00	87,00	46,96	4,70
Доставка	12,80	31,58	44,38	600,00	50,00	5,62	0,94
Рыбоперерабатывающий комбинат	206,14	169,02	375,16	4500,00	350,00	–25,16	-0,56
Самовывоз	91,62	37,42	129,04	2000,00	120,00	–9.04	–0,45
Доставка	114,52	131,60	246,12	2500,00	230,00	–16,12	–0,64
Рыбный завод	53,81	20,47	74,28	840,00	95,00	20,72	2,47
Самовывоз	44,84	13,10	57,94	700,00	75,00	17,06	2,44
Доставка	8,97	7,37	16,34	140,00	20,00	3,66	2,61
Итого	420,78	401,19	621,07	11040,00	1112,00	200,03	2,43

Результаты применения метода АВС

Как уже отмечалось, АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.

• Пример 7

  Если распределить все расходы «АВС-Торг» (822 тыс. руб.) на объекты затрат традиционным способом, например пропорционально объему продаж, то мы получим следующие результаты (см. табл. 15).

  Теперь продукция рыбоперерабатывающего комбината выглядит рентабельной за счет высокой рентабельности при реализации через канал сбыта «Доставка». Распределение затрат в соответствии с объемом продаж скрыло нерентабельность этой продукции.

  Рентабельность продукции рыбного завода в данном случае завышена почти в два раза (с 2,47 до 4,43%), а колбасного завода, наоборот, во столько же раз занижена (с 2,47 до 1,68%).

Таблица 15. Расчет рентабельности продаж с учетом распределения затрат традиционным методом

Объект затрат	Расходы, тыс. руб.	Продажи, тыс. руб.	Наценка, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб.	Рентабельность, %
Каналы сбыта - поставщики
Самовывоз	461,25	6700	582	120,75	1,80
Мясокомбинат	206,53	3000	300	93,47	3,12
Колбасный завод	68,84	1000	87	18,16	1,82
Рыбоперерабатывающий комбинат	137,09	2000	120	-17,69	-0,88
Рыбный завод	46,19	700	75	26,81	3,83
Доставка	360,75	5240	530	169.25	3,23
Мясокомбинат	137,68	2000	230	92,31	4,62
Колбасньй завод	41,31	600	50	8,09	1,45
Рыбоперерабатывающий комбинат	172,11	2500	230	57,89	2,32
Рыбный завод	9,64	140	20	10,36	7,40
Итого	822,00	11940,00	1112,00	290,00	2,43
Поставщики - каналы сбыта
Мясокомбинат	344,22	5000,00	530,00	185,78	3,72
Самовывоз	206,53	3000,00	300,00	93,47	3,12
Доставка	137,60	2000,00	230,00	92,31	4,62
Колбасньй завод	110,15	1600,00	137,00	26,85	1,68
Самовывоз	68,84	1000,00	87,00	18,16	1,82
Доставка	41,31	600,00	50,00	8,69	1,45
Рыбоперерабатывающий комбинат	309,90	4500,00	360,00	40,20	0,89
Самовывоз	137,69	2000,00	120,00	–17,69	–0,88
Доставка	172,11	2500,00	230,00	57,89	2,32
Рыбный завод	57,83	840,00	95,00	37,17	4,43
Самовывоз	48,19	700,00	75,00	26,81	3,83
Доставка	9,64	140,00	20,00	10,36	7,40
Итого	822,00	11940,00	1112,00	290,00	2,43

На основании данных о реальной себестоимости выпускаемой продукции предприятие сможет принимать решения об изменении товарного ассортимента, снижении цены и ликвидации канала сбыта.

Таким образом, применение метода АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:

• снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;
• ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;
• товарно-ассортиментной политики . Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту - снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;
• оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.

Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении метода ABC. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение метода ABC может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее. Так, в компании «Добрыня» описание структуры операций и ресурсов заняло одну неделю, а количественная оценка драйверов - около месяца.

Таким образом, только при взвешенной оценке как преимуществ использования метода, так и проблем, с которыми может столкнуться компания, финансовый директор и руководитель могут решить, целесообразно ли применение метода ABC в компании в настоящее время.

Подготовку статьи курировал член Экспертного совета генеральный директор MCT Lab Сергей Муратов

«В результате применения метода АВС удается выявить 30-40% затрат, которых можно избежать»

Интервью с генеральным директором компании «ВИП Анатех» (Москва), канд. техн. наук Владимиром Ивлевым

- Как Вы считаете, чем обусловлен интерес российских предприятий к применению метода АВС?

Дело в том, что моделирование бизнес-процессов позволяет сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для руководства компании, а метод АВС дает возможность руководству подходить к вопросам управления с точки зрения стоимости, качества и производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с ними риски. На основании такой информации топ-менеджмент способен принимать обоснованные управленческие решения как стратегического, так и оперативного характера. Например, решения, касающиеся освоения новых продуктов/услуг и рынков, оптимизации организационной структуры и ассортиментной политики предприятия и т. д.

Справка

Консалтинговая компания «ВИП Анатех» работает на рынке с 1996 года. Помимо услуг в области бизнес- и IT-консалтинга компания осуществляет разработку программного обеспечения для управления бизнесом, а также проводит обучение предприятий современным методам моделирования и анализа сложных систем и бизнес-процессов 7 .

Кроме того, после внедрения на предприятии метода АВС можно быстро и с минимальными затратами внедрить операционно-ориентированную систему бюджетирования (Activity based budgeting, АВВ). Если определение стоимости бизнес-процессов и себестоимости выпускаемой продукции (услуг) по методу АВС - это движение по цепочке «ресурсы - операции - объект затрат», то ABB - это движение по той же цепочке, только в обратном направлении.

- Почему же АВС до сих пор не получил широкого применения на российских предприятиях?

Это связано с тем, что несмотря на простоту основной идеи данного метода - «управлять не затратами, а действиями», - его не так просто внедрить. Даже первый этап постановки метода АВС - детальное описание бизнес-процессов (операций) - на практике представляет собой довольно сложную и трудоемкую задачу. К тому же многие руководители предприятий плохо представляют себе сущность и преимущества этого метода, а без инициативы руководства, как известно, ни о каком внедрении не может быть и речи.

- С какими проблемами приходится сталкиваться при постановке АВС-метода?

Во-первых, персонал не заинтересован в том, чтобы определялась стоимость выполняемых им операций и его загруженность.

Во-вторых, на предприятиях чаще всего нет грамотных и актуальных описаний (моделей) бизнес-процессов, которые служат основой для применения метода ABC. К их созданию мы привлекаем опытных экспертов, - как правило, это владельцы процессов 8 . При расчете стоимости описанных (смоделированных) бизнес-процессов обычно 30-40% всех процессов приходится пересматривать: когда сотрудники осознают, что рассчитывается стоимость их работы, они кардинально меняют взгляд на свою деятельность. В такой ситуации они склонны приписывать себе дополнительные функции. В результате при суммировании данных о занятости сотрудника его рабочий день может превышать 24 часа.

В-третьих, сложности возникают на этапе распределения затрат по категориям и центрам ответственности. Нередко на предприятии, на котором мы ведем очередной проект, не существует отлаженной системы управленческого учета, поэтому получить данные о затратах по требуемым разрезам деятельности зачастую просто невозможно. Приходится сначала выстроить эту систему.

- Какие предприятия в настоящее время наиболее активно внедряют метод АВС?

К этому методу обращаются предприятия, которые ориентированы на создание стратегических конкурентных преимуществ. Если руководитель предприятия желает понять, как реально используются ресурсы и как эффективно управлять этими ресурсами, рано или поздно он придет к пониманию необходимости внедрения ABC у себя на предприятии.

- Каковы результаты применения метода АВС на предприятиях?

Обычно в результате внедрения этого метода удается выявить 30-40% затрат в общем объеме расходов, которых можно избежать. Это позволяет получить дополнительную прибыль.

- Как Вы считаете, какое будущее у метода АВС в России?

Я думаю, что поскольку этот метод действительно позволяет не только добиться значительного снижения затрат на предприятии, но и определить верный стратегический путь, то он очень перспективен и со временем будет использоваться более широко.

Беседовал Александр Афанасьев

__________________________________________
1 Если на предприятии стоит задача не только рассчитать себестоимость объектов затрат, но и определить стоимость каждой операции, чтобы затем рассмотреть возможность передачи ряда обслуживающих операций на аутсорсинг, то метод АВС нужно применять по отношению как к прямым, так и к косвенным затратам.
2 Большинство авторов, описывающих метод ABC, в качестве базовой рассматривают двухэтапную модель распределения затрат. На первом этапе все затраты распределяются на операции, а на втором – стоимость операций относится на объекты затрат. По мнению автора, введение дополнительного звена «Ресурсы» снижает трудоемкость расчетов. Трехэтапный метод Activity based costing реализован в некоторых программных продуктах, например в Cost Control 4.4.0 компании QPR Software.
3 Изложенный подход является результатом синтеза методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами (список использованной литературы см. на нашем сайте www.. Подход не является бесспорным и универсальным и при реализации на практике требует доработки с учетом специфики конкретного предприятия.
4 Поскольку описание реально действующей компании чрезмерно трудоемко, излишне перегружено информацией и не может быть изложено в рамках журнала, автор рассматривает методику ABC на примере условной компании «АВС-Торг».
5 Подробней о проблеме циклических зависимостей при распределении затрат и ресурсов см. учебник К. Друри «Управленческий и производственный учет». М.: Юнити-Дана, 2002. – Примеч. редакции.
6 В MS Excel линейные уравнения можно решать с помощью команды «Поиск решения» в меню «Сервис». Как правило, в стандартной версии MS Excel эта команда не установлена, но сделать это можно самостоятельно: зайти в подменю «Настройка» меню «Сервис» и установить галочку напротив команды «Поиск решения». – Примеч. редакции.
7 Список консалтинговых компаний, занимающихся внедрением метода АВС, см. . – Примеч. редакции.
8 Подробнее о том, кто может быть владельцем процесса, а также об описании и оптимизации бизнес-процессов, читайте в интервью с А. Шматалюком . – Примеч. редакции.

«Никто никому не должен верить как Господу Богу либо его пророку.
Достаточно просто слушать человека, который вынуждает думать».
Питер Оппенгеймер, английский экономист

Янус — двуликий бог в римской мифологии — считался покровителем дверей, входов и выходов, а также всех начал во времени. Именно он до появления культа Юпитера был божеством неба и солнечного света, открывал утром небесные врата, выпуская солнце на небеса, а на ночь закрывал их. Римляне верили, что Янус научил людей летоисчислению, ремеслам и земледелию. Известно, что один лик Януса был молод, а другой — стар. Он был одновременно и хорошим, и плохим. Но давайте перейдем от римской мифологии к финансам и управленческому учету.

В управленческом учете существуют две концепции расчета издержек: метод полной асорбции издержкам (absorption costing) и метод расчета по переменным издержкам (variable costing), которые подобно двуликому Янусу не позволяют однозначно относиться к вопросам себестоимости и формирования цены. Наибольшая двойственность в управленческом учете у АВС-костинга (Activity Based Costing), поскольку он может быть сконструирован как по принципу большей абсорбции издержек, так и по методу, который будет ближе к расчету по переменным расходам. В такой ситуации возникает вопрос: функционально-стоимостный учет — это дань моде или времени?

Об АВС-костинге говорят по-разному. Некоторые восхищены им и убеждены, что любая система управленческого учета должна быть разбита на мелкие процессы, на основании чего и определяется себестоимость. Но существует и противоположное мнение: АВС-костинг слишком сложен, поэтому детальное прописывание процессов не имеет смысла. Некоторые уверены, что суть АВС-костинга в том, что «пробежка Надежды Петровны по коридору с накладной стоит 7 гривен 55 копеек и должна быть отнесена на ту или иную партию продуктов». Именно поэтому он подобно Янусу имеет два лица.

Давайте посмотрим, как управленческий учет трактует использование АВС-костинга, но сначала вспомним, какие существуют виды костинга (рисунок 1).

Эволюция издержек (от абсорбции к АВС-костингу)

Сначала финансисты были убеждены, что все издержки предприятия так или иначе должны быть заложены в себестоимость. Этот метод назывался абсорбцией расходов (cost absorption) и до сих пор используется в бухгалтерском учете (некоторые пытаются воспользоваться им и в управленческом учете).

С начала 1940-х до конца 1980-х популярность приобрел метод расчета по переменным издержкам, согласно которому в себестоимости продуктов учитываются только переменные издержки. При этом не важно, какими были эти издержки: частью себестоимости продукции или, например, частью накладных расходов, как комиссионные продавцов, — в любом случае они считались переменными и входили в себестоимость. К тому же, нечего греха таить, именно метод расчета по переменным издержкам является той системой, на основе которой принимаются наиболее объективные решения.

Следующей в период 1980-1990 гг. была концепция так называемого АВС-костинга. Благодаря развитию IТ стало возможным увидеть отдельные процессы компании, проанализировать их и понять, сколько они стоят. Стоимость процессов, без которых нельзя обойтись в производстве и продаже продукции, цепляется к стоимости товаров.

Еще одна новомодная концепция, ставшая популярной в 1990-х, — целевой расчет (target costing) иногда ее еще называют парадигмой рыночных стандартов. В данном случае все вообще переворачивается с ног на голову хотя бы потому, что финансисты стараются достичь некой целевой себестоимости.

Давайте посмотрим на процесс формирования цены в каждой из вышеописанных парадигм. Первая парадигма эпохи индустриальной революции действовала до 1940-х. В этот период товарное наполнение в мире еще не было настолько большим, поэтому вероятность того, что весь товар будет куплен, была высока. В те годы при подсчете себестоимости использовались прямые материальные и трудовые расходы, накладные производственные и непроизводственные расходы цеплялись с неким коэффициентом. В результате формировалась общая себестоимость, в которую уже были включены и расходы менеджмента, и расходы себестоимости. К этому иногда прибавлялась желаемая прибыль, и так формировалась цена, полностью базировавшаяся на издержках (таблица 1).

Парадигма абсорбции, несмотря на то, что она сохраняется в бухгалтерском учете, не смогла долго просуществовать на рынке: дорогостоящий товар не может конкурировать на рынке с более дешевыми. До какого же уровня можно снизить цену? Парадигма абсорбции расходов не давала ответ на этот вопрос.

Финансисты стали иначе проводить расчеты. Переменную компоненту всех издержек начали соотносить и рассчитывать отдельно, в том числе прямые материальные и трудовые расходы, переменную часть накладных непроизводственных издержек. Так определялась переменная себестоимость (таблица 2). По идее, компания не должна устанавливать цену ниже 125 денежных единиц. Но продажа товара по цене выше, чем 125, приносит прибыль. При таких условиях все фиксированные издержки суммируются отдельно и маржа продукта должна их покрывать. Из таблицы 2 видно, что маржа составляет: $203 - 125 = 78. Пока продукт имеет позитивную маржу, его нужно оставлять в продуктовом портфеле и продолжать с ним работать. Следует отметить, что метод расчета по переменным издержкам стал шагом вперед по сравнению с абсорбцией расходов, и его начали активно использовать в управленческом учете.

После парадигмы расчетов с помощью переменных издержек, которой, в общем, все были удовлетворены, пришла новая парадигма — АВС. Оказалось, что у многих компаний имеются проблемы с фиксированными издержками: маржа, вроде бы, очень высокая (переменные издержки низкие, а цена высокая), но основная часть расходов на самом деле фиксированная. На этом этапе расчет по переменным издержкам начал пробуксовывать. Собственников компании вряд ли удовлетворяли результаты, когда в отчете о прибыли было отмечено, что при фиксированных издержках в несколько миллионов маржа составляют также несколько миллионов. В таком случае непонятно, нуждается тот или иной продукт в фиксированных издержках, или нет. Так возникла необходимость в АВС-костинге, который позволил решить вопросы относительно того, какие процессы компания использует для выпуска и продажи продукции, сколько они стоят и какие расходы, аккумулированные в рамках этих процессов, могут использоваться для себестоимости.

В АВС-костинге не все издержки переменные. Значительная их часть фиксированная, но они могут быть переменными пропорционально некоторым процессам, связанным с факторами деловой активности.

По данным, содержащимся в таблице 3, накладные издержки, аккумулированные на уровне единицы продукции, зависят от количества часов, затраченных на производство продукта. Издержками на уровне комплекса продуктов (партии или заказа), могут быть затраты компании, которая закупает несколько продуктов одной партией. Также существуют расходы, аккумулированные на уровне диверсифицированности продуктов (ассортимента продуктов), например, расходы по разработке антикризисных товаров должны относиться конкретно к ним. Кроме того, существуют расходы, аккумулированные на уровне комплекса клиентов и заказчиков. Когда компания собирается, скажем, поздравить с праздниками своих наиболее крупных клиентов, такие расходы будут частью издержек на уровне клиентов.

Как компании докатились до такой жизни

В свое время при абсорбции издержек все было просто: фиксированные издержки собирались воедино, дробились на количество машино-часов и на основе этого «размазывались» между продуктами. Правда, при этом отсутствовала точность.

Затем финансисты решили, дескать, мы так больше считать не будем. Надо быть умнее и попробовать разносить издержки в зависимости от характеристик работающего подразделения. Например, расходы на охрану будут зависеть от количества квадратных метров, которые находятся под охраной. В итоге была создана система, при которой на продукт ложились не только единые накладные издержки с неким коэффициентом, но и расходы на маркетинг со своим коэффициентом, расходы финансового отдела — со своим, расходы HR — со своим. Так возникали нормы отдельных центров, согласно которым разносились накладные издержки.

Вскоре стало понятно: центры — это организационные подразделения, внутри которых происходят некие процессы. Кстати, часть процессов можно считать полезными, создающими добавленную стоимость, а часть — нет. На данном этапе было решено вычленить их отдельно, характеризовать как деловую активность и переносить накладные издержки в зависимости от части этой активности. Стали анализировать разные виды активности и определять их стоимость, чтобы цеплять к продуктам. По этой причине АВС-костинг требует значительной детализации и понимания всех процессов, происходящих в каждом подразделении.

Когда нужен АВС-костинг

Функционально-стоимостная система используется, когда для компании характерно:

• большое количество продуктов;
• много поддерживающих процессов;
• стандартизированный процесс;
• периодическая аллокационная база;
• периодичность изменений в расходах.

Обратимся к таблицам 4 и 5. Каждая компания выпускает три продукта — Альфа, Бета и Гамма. Обе они убыточны на уровне $100030. В компании А фиксированные издержки — $133080. Данные о марже каждого сегмента этого предприятия не дают возможности найти ответ на вопрос, какие процессы используются.

Компания В также убыточна — на уровне $100030, но ее маржинальная прибыль по каждому из направлений, а также фиксированные издержки намного выше, чем в компании А.

Основываясь на данных таблицы, легко определить, что в АВС-костинге сильнее нуждается компания В, поскольку у нее фиксированные издержки намного выше и трудно понять, какие из них составляют структуру себестоимости. Для этого нужно $269080 разделить между процессами компании и проанализировать, кто является клиентом тех или иных процессов и кто их использует. Кстати, показателем, который может свидетельствовать о необходимости АВС, является операционный рычаг (operational leverage — OL), который рассчитывается как соотношение маржинальной прибыли к чистой и отражает меру операционного риска компании. Так, для компании А этот показатель составляет:

OLА = 33050 / (-100030) = -0,3304;

для компании В он равен:

OLВ = 169050 / (-100030) = -1,6899.

Необходимость АВС-костинга возрастает по мере увеличения модуля этого показателя.

Технология АВС-костинга

Первый вопрос, возникающий при использовании АВС-костинга: с каким коэффициентом разносить издержки? Существует несколько вариантов. Например, с коэффициентами, между которыми существует очевидная физическая связь — чем больше материалов использует отдел, тем больше у него расходы по закупке и тем выше заработная плата у людей, которые этими закупками занимаются.

Следовательно, расходы на закупку можно переносить в зависимости от стоимости материалов. Кроме этого, существуют также объективно-следственные факторы: если в отделе работает больше людей, значит, больше работы у эйчаров. Почему бы расходы на HR не переносить по человеко-часам?

Есть также некоторые моменты, которые компания устанавливает самостоятельно. Например, принимается некое решение, на основании которого определяются нормативы. Так, расходы на рекламу распределяются исходя из процента от продаж по каждому центру финансовой отчетности. Кроме того, иногда конструируют сложные коэффициенты перенесения накладных издержек, которые зависят от непростых формул, учитывающих значения сразу нескольких факторов.

Помимо этого, существует произвольная связь, скажем, равномерное распределение означает справедливость. А почему бы расходы на маркетинг не перенести поровну на все продукты, которые есть в компании, чтобы никому не было обидно. Правда, в таком случае страдать будут продукты, у которых низкая маржа.

Нельзя также преуменьшать значение стратегического распределения накладных издержек, когда они относятся так, как этого требует стратегия. Причем о справедливости в этом случае следует забыть.

Кост-драйверы

Список кост-драйверов может быть бесконечным. Среди прочего в нем может состоять, например, количество цветов на подоконнике и др. Люди выдумали достаточно разных кост-драйверов, но наиболее распространенные и классические из них:

• количество машино-часов;
• количество человеко-часов;
• стоимость материалов;
• количество штук выработанной продукции;
• количество квадратных (или кубических) метров в помещении;
• общий объем или часть полученного дохода от реализации продукции определенного типа;
• количество проделанных операций в связи с производством продукта;
• специфические технические характеристики продукта;
• часть маржинальной прибыли, которую приносит данный продукт, в общей маржинальной прибыли.

Построение системы АВС-костинга

Чтобы построить систему АВС, сначала надо проанализировать все типы деятельности компании. Для этого необходимо хотя бы в общих чертах представить список процессов, происходящих с некой периодичностью. Затем следует определить, какие расходы несет компания и можно ли их привязать к перечню процессов. После этого установить результат по каждому виду деятельности. Затраты по ним будут формировать пулы затрат (cost pools). После реализации всех этих действий удастся привязать расходы к результатам.

Рассмотрим, как это происходит, скажем, в компании, которая занимается общей дистрибуцией товара от одного производителя через централизованный склад и сеть региональных складов к конечным фирменным точкам продаж. Как будет происходить такая поставка? Сначала большая партия продукции поступит с завода на централизованный склад (например, в Киеве), дальше, после перезагрузки на более мелкие партии, ее развезут по региональным складам, а оттуда, после очередного переформирования, малыми партиями перевезут в конечные магазины области (рисунок 2).

Задание, вроде, и несложное: доставить товар, но этот процесс включает в себя огромное количество сервисных подпроцессов. Чтобы рассчитать себестоимость доставки на основании АВС-костинга, необходимо понять, какие издержки присутствуют при транспортировке, а какие — на складах. Что касается доставки, то основные издержки на данном этапе будут включать в себя заработные платы водителей, амортизацию автомобилей и топливо. Расходы на складах — заработная плата всего персонала, амортизация подъемно-транспортных механизмов и проч. После того как выделены разные пулы расходов (пул доставки к центральному складу, к магазинам, пулы складских терминалов) возникает вопрос, какими показателями можно идентифицировать каждый вид деятельности (все расходы следует привязать к разным видам деятельности). Следующий этап — определение показателя, который указывал бы на качество исполнения работы. Оказывается, что на маршруте таким показателем будут тонно-километры, на складе — перегруженные тонны. Если известно количество тонн и тонно-километров на каждом этапе доставки, а также стоимость единицы этих показателей, то, зная вес товара и расстояние, на которое его следует доставить, можно определить себестоимость услуг доставки.

Для организации учета по пулам необходимо будет для каждого из них открыть бухгалтерский счет, похожий на обычный счет накладных расходов. По дебету таких счетов будут накапливаться издержки, отнесенные на данный пул, а по кредиту эти издержки станут переноситься с коэффициентом, характеризующим деловую активность пула на себестоимость (в нашем случае — транспортировку). Придется открыть пул для каждого маршрута и по нескольку пулов для каждого отдельного склада. Сразу можно предвидеть «радость» тех бухгалтеров, которым придется выполнять всю эту работу.

Преимущества и подводные камни АВС-костинга

Анализируя преимущества функционально-стоимостного анализа издержек, следует вспомнить о том, что в пределах такой системы:

• компания обращает внимание исключительно на основные процессы;
• все издержки рассматриваются как составляющие себестоимости;
• предприятие отказывается от краткосрочного разделения издержек на фиксированные и переменные и фокусируется на том, какие процессы необходимы для создания продукта;
• возникает возможность определить высокорасходные виды деятельности, а также те, которые не создают ценности.

В качестве своеобразных подводных камней выступают такие обстоятельства:

• АВС-костинг требует достаточно тяжелой абсорбции издержек — размазывания большого количества фиксированных издержек;
• необходимы дополнительные ресурсы финансового департамента;
• данную систему можно внедрять по-разному: можно приложить все усилия и очень точно расписать все пулы расходов, а можно сделать это не очень прилежно;
• полученный результат, скорее всего, не покажет, до какого уровня можно снижать цену на продукт;
• компания может получить точный результат, но бывает, что на это тратится слишком много усилий;
• использование АВС-костинга не требует концентрации на индивидуализированных продуктах, которые производятся под клиента, а вынуждает следовать принципу: «Производите массовый продукт». Но будет ли это совместимо с маркетинговой стратегией компании?

Конечно, роль функционально-стоимостной системы анализа издержек переоценить практически невозможно: в некоторых случаях без нее просто не обойтись. Поэтому компаниям следует использовать не только расчет по переменным издержкам, но и АВС-консалтинг, а также определить пулы расходов. Кроме того, необходимо распределить все издержки по пулам и вовремя остановиться при детализации АВС-костинга, ведь АВС-костинг, как и Янус, двоякий и неоднозначный.

Поскольку это далеко не все, что можно сказать об АВС-костинге, в будущем авторы планируют вернуться к данной теме.

Михайло Колиснык , преподаватель Киево-Могилянской Бизнес-Школы
Александр Ризенко , редактор проекта

Activity based costing («учет по видам деятельности» или «расчет затрат на основе бизнес-процессов») - исчисление себестоимости по объему хозяйственной деятельности.

Activity Based Costing или ABC – метод , получивший широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.

В буквальном смысле этот метод означает «учет затрат по работам», т. е. функциональный учет затрат.

В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии, которое обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая (работ) в АВС-системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.

Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок.

Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют 3-й этап практического применения методики АВС.

Отмечу, что представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно – концепцией учета затрат жизненного цикла (Life Cycle Costing – LCC).

Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия с производства – была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип концепции учета затрат жизненного цикла (LCC), таким образом, можно определить как «прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования».

Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных либо дублирующихся функций (работ). Зачастую организация, преследуя цели сокращения издержек, принимает политику всеобщего сокращения затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, независимо от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности, в свою очередь, приведет к очередной волне сокращений, которая еще раз снизит эффективность работы организации. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят компанию поднять издержки выше первоначального уровня.

Методология АВС позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.

Таким образом, данный метод имеет ряд достоинств :

1. Он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управленческого учета.

2. Метод ABC дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков. Стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, так как учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов.

3. Метод ABC позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда: отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами.

4. Метод ABC не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерируют ряд показателей нефинансового характера, в основном измерителей объема производства и определения производственных мощностей предприятия.

Исходя из вышесказанного, отметим, что внедрение системы ABC в практику работы российских предприятий обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысит объективность оценки рентабельности продукции. В конечном счете, применение АВС позволит повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.

Метод учет затрат по функциям, или ABC-метод (от английского Activity Based Costing - ABC), по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом: 1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

• 2) каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования - числом требуемых переналадок и т.д.;
• 3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;
• 4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования -- вид продукции (работ, услуг).

Позаказный метод для целей распределения накладных расходов учитывает поведение лишь одного показателя, игнорируя влияние на них других факторов (таких, например, как контроль качества и переналадка оборудования). Являясь более быстрым и простым, позаказный метод может использоваться лишь тогда, когда влияние прочих факторов на накладные расходы организации незначительно. В противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать ABC-метод. Использование АВС-метода позволяет принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, появляется возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

Для эффективного управления бизнесом менеджерам компании необходимо знать:

• 1) какова себестоимость отдельных услуг и их составляющих (например, операций приема корреспонденции курьером, отслеживания перемещения груза в информационной системе, выставления счета и т.д.);
• 2) оказание каких услуг является более выгодным;
• 3) какие клиенты приносят компании минимальную прибыль, какие - убыточны и т.д.

Эта и другая информация может быть получена при использовании ABC-метода учета затрат и калькулирования. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влияют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это в свою очередь способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляющими эти средства.

Алгоритм построения ABC-метода выглядит следующим образом:

Этап 1. Определение основных и вспомогательных видов деятельности компании.

К основным видам деятельности относят операции, напрямую связанные с обслуживанием клиентов. Стоимость осуществления основных видов деятельности определяется характером выполняемого заказа.

Под вспомогательными видами деятельности понимают те ее направления, которые не связаны напрямую с клиентами или продуктами, но которые обеспечивают необходимые условия для нормального существования основных видов деятельности (например, функционирование отдела работы с персоналом, отдела информационного обеспечения и т.д.).

Этап 2. Распределение видов деятельности между отделами.

Каждому отделу присваивается код и определяются виды деятельности, в которых принимает участие тот или иной отдел.

Этап 3. Выбор базы распределения для каждой статьи затрат.

Пользуясь ею, затраты распределяются между видами деятельности компании.

Так, заработная плата персонала компании распределяется между отдельными видами деятельности пропорционально затрачиваемому ими времени. Некоторые виды затрат, не распределяясь, полностью переносят свою стоимость на определенный вид деятельности.

Этап 4. Распределение затрат отделов между видами деятельности.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц. В первой графе таблицы указываются статьи затрат (например, заработная плата персонала, транспортные расходы и т.д.), во второй - соответствующая сумма затрат за год. Для каждого вида затрат выводится процент отнесения их на соответствующие виды деятельности и рассчитываются затраты по каждому виду деятельности для всех отделов.

Этап 5. Определение стоимости каждого вида деятельности.

Для этого суммируются данные по всем отделам, полученные на предыдущем этапе.

Этап 6. Распределение расходов по вспомогательным видам деятельности между основными видами деятельности и расчет полной себестоимости последних.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц, строками которых являются основные виды деятельности и их стоимость, рассчитанная на предыдущем этапе. В столбцах таблицы указываются коды вспомогательных видов деятельности. Их стоимость распределяется между основными видами деятельности с помощью носителей затрат.

Этап 7. Расчет стоимости единицы носителя затрат.

Для этого суммарные затраты по видам деятельности, рассчитанные на этапе 6, делятся на количество носителей затрат. Последние берутся из статистических данных компании. В результате формируется стоимость единицы каждого носителя затрат, т. е. стоимость одной операции.

Этап 8. Определение совокупных затрат по основным видам деятельности, относящимся к тому или иному продукту или же к тому или иному клиенту.

Для этого статистические данные компании о количестве носителей затрат в зависимости от направления деятельности умножаются на стоимость единицы носителя.

Совокупные расходы по различным направлениям деятельности определяются путем суммирования полученных результатов. Подобные расчеты выполняются по всем направлениям деятельности.

Этап 9. Расчет полной себестоимости направлений деятельности компании.

К совокупным расходам добавляют «неотносимые» затраты.

Итак, ABC-метод способствует как контролю за уровнем расходов организации, так и более эффективному управлению ее прибылью.

Систему ABC условно можно разделить на два направления:

• 1) управление затратами;
• 2) управление прибылью.

Первое направление позволяет менеджерам более эффективно управлять отделами или процессами. Понимание того, как строится работа их отделов и какие факторы определяют объем этой работы, создает необходимые условия для устранения непроизводительных расходов, и, следовательно, сокращения затрат в целом.

Предметом изучения и оценки в этом случае становятся отдельные операции (второстепенные виды деятельности), из которых складываются основные виды деятельности.

ABC-метод позволяет не только анализировать затраты по категориям второстепенных видов деятельности, но и определить, какие статьи расходов и в какой пропорции составляют их стоимость.

Второе направление ни в коей мере не сводится лишь к ценообразованию по схеме «затраты плюс». Управление прибылью скорее состоит в достижении более глубокого понимания того, что именно является ее источником:

• -какие продукты;
• -какие клиенты;
• -какие географические сегменты;
• -какие коммерческие зоны;

а также каким образом требуется изменить коммерческую и рыночную стратегию для увеличения прибыли.

ABC-метод позволяет оценить «вклад» каждого клиента в формирование итогового финансового результата. Так, крупный клиент, отправляющий корреспонденцию часто и помногу, в действительности может приносить лишь минимальную прибыль, или же вовсе оказаться убыточным в силу того, что затрачиваемые на него усилия и средства не покрываются в полном объеме поступающими платежами.